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Il reverse charge: le novità introdotte nel 2015

Il campo di applicazione

La legge di stabilità per l'anno 2015 ha modificato il comma 6 dell'art. 17 DPR 633/1972 introducendo nuove fattispecie di operazioni soggette al regime del reverse charge:

le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici (a-ter);
i trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra (d-bis);
i trasferimenti di altre unita' che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata direttiva europea sulle emissioni (d-ter);
le cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore (d-quater)
alle cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati, supermercati e discount alimentari (d-quinquies)

Rispetto alla precedente formulazione dell'art. 17 comma 6, per le attività indicate al comma a-ter scompare l'elemento soggettivo dei soggetti che commissionano e svolgono l'attività: in precedenza era richiesto che entrambi ricadessero nella sezione F delle tabelle ATECO mentre ora l'inversione contabile si applica a tutte le prestazioni rese a soggetti passivi IVA. Al momento non è ancora chiarito se tale circostanza si applica anche ai soggetti IVA che effettuano solo prestazioni esenti e/o che rientrano nei regime speciali IVA.

Per quanto concerne i servizi di pulizia, occorre che questi siano riferiti ad "edifici", per cui restano esclusi i servizi riferiti ai beni mobili e a quelli immobili che non hanno la qualifica di "edificio" (es. strade, piazzali, impianti industriali). Rientrano invece nell'inversione contabile le pulizie quotidiane degli uffici che, pur avendo ad oggetto sia l'immobile che gli arredi, rappresentano un tutt'uno e le prestazioni di disinfestazione, deratizzazione ecc. che, pur essendo classificate in una differente sezione ATECO, rientrano nel gruppo 81.2 citato nella relazione ministeriale di accompagnamento alla legge di stabilità

Demolizioni e installazioni

L'inserimento della lettera a-ter nell'art. 17 comporta la conseguenza che:

le prestazioni elencate alla lettera a (prestazioni di servizio e di manodopera) sono soggette a reverse charge solo quando sono rese da soggetti subappaltatori nei confronti di soggetti che effetuano costruzione o ristrutturazione di immobili o nei confronti dell'appaltatore principale;
le prestazioni indicate alla lettere a-ter (servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici) sono sempre soggette a reverse charge quando sono effettuate nei confronti di soggetti IVA. In questo senso è la frase contenuta nel paragrafo 1.1 della circolare 14/E/2015 secondo cui tale regola si applica a "tutte le prestazioni rese nei rapporti B2B, anche nei confronti dei committenti che non operano nel settore edile o dei contraenti generali"

Le prestazioni di manutenzione e riparazione di impianti, in base all'interpretazione letterale della lettera a-ter avrebbero dovuto essere soggette a reverse charge solo quando vengono svolte in subappalto, dal momento che la norma indica parla solo di "installazione di impianti". Nel paragrafo 1.4 della circolare 14/E, invece, l'Agenzia delle entrate include tra le operazioni soggette a reverse charge anche le manutenzioni e le riparazioni: sebbene tale interpretazione sia conforme all'art. 199 della direttiva 2006/112/CE, sarebbe opportuno l'aggiornamernto dell'art. 17 DPR 633/1972 per evitare il salto diretto dalla direttiva comunitaria (che non ha valore di legge nei singoli Paesi) alla circolare (che non è un documento con valore normativo).

Edifici e loro impianti

La nuova norma sul reverse charge riguarda esplicitamente i lavori sugli "edifici" (e non su tutti gli immobili), con la conseguenza che restano esclusi i lavori svolti su parcheggi, piscine, girdini, impianti, muri di cinta ecc. salvo il caso in cui tali beni immobili siano parte integrante di un edificio. Inoltre gli impianti devono essere "relativi ad edifici" nel senso che devono costituirne parte integrante tali che non possano essere rimossi senza alterare o distruggere l'edificio.

I chiarimenti della circolare 37/E del 22 dicembre 2015

La circolare 37/E/2015 fornisce importanti chiarimenti ai dubbi interpretativi che erano sorti in sede di applicazione della nuova normativa.

In primo luogo, viene superata la posizione della circolare 14/E del 27 marzo 2015 per gli interventi di manutenzione straordinaria, sopprimendo la necessità di distinguere in fattura i servizi soggetti a reverse charge da quelli soggetti a regime ordinario.

La circolare chiarisce ulteriormente la distinzione tra forniture con posa in opera e appalto di servizi: "che si ha appalto quando la fornitura della materia costituisce un semplice mezzo per la produzione dell'opera ed il lavoro è lo scopo essenziale del negozio, in modo che le modifiche da apportare al bene consistono non già in accorgimenti marginali e secondari diretti ad adattarlo alle specifiche esigenze del committente della prestazione, ma sono tali da dar luogo ad un servizio che, sotto il profilo qualitativo, assume valore determinante al fine del risultato da fornire alla controparte". In ogni caso, se il soggetto che pone in essere l'operazione svolge solamente attività di produzione o di commercio di beni, la semplice posa in opera non può trasformare l'operazione in appalto.

Viene poi precisata la definizione di "edificio", includendovi anche le parti esterne, qualora gli impianti siano posizionati per necessità funzionali parte all'interno e parte all'esterno dell'edificio (es. impianto di videosorveglianza perimetrale, gestito da centralina posta all'interno dell'edificio e telecamere esterne, impianto di climatizzazione, con motore esterno collegato agli split all'interno dell'edificio, impianto idraulico di un edificio con tubazioni esterne).

Per quanto concerne gli impianti fotovoltaici, sono considerati parte dell'edificio (e, quindi, soggetti a reverse charge) quando tale impianto è funzionale all'edificio stesso, mentre si applica il regime ordinario se l'impianto è accatastato separatamente.

Per problema dei "beni significativi" ai fini dell'applicazione dell'aliquota ridotta, trattandosi di agevolazione per il consumatore finale, non rileva ai fini del reverse charge, non essendovi in questo caso alcun versamento di imposta.

Infine la circolare, date le rilevanti novità interpretative, prevede la non sanzionabilità dei comportamenti difformi adottati prima della sua emanazione.

Riepilogo della normativa

Nella tabella seguente sono riepilogate le casistiche di applicazione del reverse charge e del regime ordinario.

Operazione	Reverse charge
Manutenzione straordinaria	SI
Frazionamento e accorpamento di unità immobiliare (manutenzione straordinaria) con installazione impianti	NO
Demolizione e realizzazione di nuova costruzione in base ad un unico contratto di appalto	NO
Fornitura con posa in opera (cessione di beni)	NO
Posa in opera senza fornitura dei beni (prestazione di servizio)	SI
Installazione di impianti relativi a edifici da parte di un soggetto diverso dal fornitore dei beni, quando il commitente è soggetto IVA	SI
Parcheggi interrati o sul tetto dell'edificio	SI
Deratizzazione, spurgo, rimozione neve	NO
Installazione di impianti funzionali all'edificio (unico impianto, anche se con parti staccate dall'edifiicio)	SI
Videosorveglianza perimetrale con telecamere esterne	SI
Impianto citofonico	SI
Impianto di climatizzazione con motore esterno	SI
Impianto idraulico di edificio con tubazioni esterne	SI
Manutenzione e riparazione di impianti	SI
Installazione impianti fotovoltaici integrati o semi-integrati, funzionali a edifici	SI
Installazione impianti fotovoltaici integrati o semi-integrati ad edifici, ma accatastati autonomamente (categorie D/1 e D/10)	NO
Installazione impianti fotovoltaici a terra funzionali o serventi ad edifici	SI
Installazione impianti fotovoltaici a terra funzionali o serventi ad edifici, ma accatastati autonomamente (categorie D/1 e D/10)	NO
Installazione e manutenzione di estintori parte integrante di impianto protezione attiva	SI
Installazione e manutenzione di estintori carrellati ed estintori portatili	NO
Installazione e manutenzione di porte tagliafuoco e uscite di sicurezza	SI
Sostituzione componenti di un impianto relativo a edificio (= riparazione / ammodernamento)	SI
Sostituzione componenti di un impianto relativo a edificio (= solo fornitura di beni)	NO
Sostituzione componenti di un impianto relativo a edificio (= mantenimento della funzionalità)	SI
Sostituzione componenti di un impianto relativo a edificio (= realizzazione di nuovo impianti)	SI
Installazione di impianti industriali (codice ATECO 33.20.09)	NO
Installazione di impianti di refrigerazione o magazzini frigorifero (codice ATECO 33.20.09)	NO
Installazione di impianti che sono parte integrante degli edifici (codici ATECO da 43.21.01 a 43.29.09)	SI
Fornitura con installazione di beni signicativi fatturata a privati	NO
Fornitura con installazione di beni signicativi fatturata ad imprese della filiera nelle fasi intermedie dell'opera	SI
Diritto di chiamata per la verifica dell'impianto	SI
Canone di abbonamento per la manutenzione, indipendente dall'effettiva esecuzione degli interventi di manutenzione)	SI
Allacciamento per fornitura di gas, energia elettrica e acqua	NO
Attivazione per l'avvio dell'alimentazione di gas, energia elettrica e acqua	NO
Operazioni non imponibili (es. impianti e pulizie di porti, aeroporti e scali ferroviari di confine)	NO

(31 / 12 / 2015)