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La Legge di Bilancio 2023 (legge 197/2022) ha introdotto due modifiche sostanziali al regime forfetario:
I testi delle leggi e dei documenti di prassi (circolari e risoluzioni ministeriali) citati nell'articolo sono reperibili on-line tramite il servizio di documentazione tributaria del CeRDEF, a cura del Ministero dell'Economia e Finanze.
I chiarimenti di prassi sull'applicazione del regime sono contenuti nella circolare 9/E emanata il 10 aprile 2019.
La pagina relativa al regime forfetario in vigore per gli anni 2019-2022 è archiviata qui.
Per poter applicare regime forfetario occorre rispettare le condizioni di accesso ed occorre che non si verifichi nessuna della condizioni di esclusione.
Le condizioni di accesso vanno sempre verificate in relazione all'anno precedente e sono:
L'innalzamento del limite da 65.000 a 85.000 euro avvenuto con effetto dal 2023 ed il fatto che tale limite deve essere verificato in riferimento all'anno precedente comporta il diritto alla permanenza nel regime forfetario per i contribuenti i cui ricavi o compensi del 2022 hanno superato il vecchio limite di 65.000 euro ma non il nuovo limite di 85.000 euro. Tale regola è analoga a quella che si era applicata nel 2019 quando è avvenuto l'innalzamento del limite a 65.000 euro.
Per quanto concerne le spese per lavoro dipendente e assimilato rilevanti per l'accesso al regime forfetario, vanno considerate quelle per:
Le condizioni di esclusione sono:
Le condizioni di esclusione vanno verificate:
L'obbligo di fatturazione elettronica per i contribuenti forfetari è stato introdotto dal DL 36/2022 con effetto dal 1° luglio 2022, quando i ricavi o compensi del 2021 hanno superato i 25.000 euro, "e a partire dal 1° gennaio 2024 per i restanti soggetti". Ne consegue che nessun obbligo viene introdotto a partire dall'anno 2023 sulla base dei ricavi o compensi dell'anno 2022.
Come abbiamo visto sopra, vi è l'esclusione dal regime forfetario per i soggetti che partecipano a società di persone, ad associazioni o a imprese familiari o che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dalla persona.
La condizione di esclusione è un ampliamento della condizione già prevista all'art. 1 comma 57 lettera d) della legge 190/2014: nella precedente formulazione l'esclusione riguardava la partecipazione in associazioni, società di persone e in Srl in trasparenza fiscale e derivava dal particolare modo di imputazione del reddito al socio prevista per queste società. La nuova formulazione introduce anche le imprese familiari (verosimilmente dimenticate nella vecchia formulazione, dato che fiscalmente non differiscono dalle società di persone) e le Srl che applicano l'IRES.
Riguardo alle Srl soggette ad IRES, la causa di esclusione dal regime agevolato opera però solo in due circostanze:
Per quanto concerne il concetto di "controllo", il riferimento è l'art. 2359 del codice civile, secondo cui il controllo si ha quando un soggetto:
La prima circostanza si riferisce alla persona che detiene il 50% + 1 dei voti in assemblea; la seconda al caso di una persona che, pur non avendo la maggioranza assoluta dei voti, ha un quota di partecipazione forte in presenza di una compagine sociale frammentata (es. 40% con 6 altri soci al 10% ciascuno) oppure di soci che sistematicamente disertano l'assemblea; la terza a diritti di veto o altre regole previste dallo statuto della società. E' causa di esclusione anche il controllo indiretto, es. quello che si ha con l'interposizione nel controllo di una società fiduciaria.
La definizione di "attività connessa" fa riferimento sia alle Sezioni su cui si articola la classificazione delle attività economiche a livello europeo (ATECO in Italia e NACE in Europa), per cui sono attività connesse quelle che appartengono alla medesima sezione, sia alla riconducibilità economica dell'attività svolta dalla persona fisica a quella della Srl, per cui l'attività si considera connessa quando la persona fisica fattura alla Srl E la Srl deduce tali costi. Non sono invece connesse né le attività ricadenti in sezioni ATECO differenti né quando le somme fatturate dalla persona fisica sono fiscalmente indeducibili per la Srl.
Il riferimento al datore di lavoro rappresenta un'evoluzione ed un chiarimento del divieto di prosecuzione dell'attività che era stato introdotto nel 2012 per il regime dei minimi. L'elemento per escludere l'agevolazione viene spostato dall'attività svolta al soggetto nei cui confronti tali attività viene svolta, per cui non si può applicare il regime forfetario se l'attività viene svolta in prevalenza nei confronti di:
La verifica sulla "prevalenza" deve essere eseguita alla fine del periodo di imposta: un contribuente con un rapporto di lavoro concluso nel 2018 può applicare il regime forfetario nel 2019, ma se alla fine del 2019 ha fatturato prevalentemente nei confronti del suo precedente datore di lavoro ovvero di soggetti direttamente o indirettamente ad esso riconducibili, dovrà fuoriuscire dal regime forfetario nel 2020 (gli anni indicati nell'esempio sono quelli menzionati nell'esempio AdE riportati nel paragrafo 2.3.2 della circolare 9/E/2019).
Riguardo alla definizione di "datore di lavoro", il riferimento non è di natura fiscale ("redditi di lavoro dipendenti e assimilati") ma di natura giuslavoristica, per cui la causa ostativa non opera nei confronti dei soggetti che percepiscono redditi di cui all'art. 50 comma 1 TUIR lettere c (borse di studio), d (remunerazioni dei sacerdoti), f (gettoni di presenza per funzioni pubbliche), g (indennità e vitalizi dei parlamentari), h (rendite vitalizie costituite a titolo oneroso), h-bis (pensioni integrative) , i (assegni periodici) ed l (retribuzioni lavoratori socialmente utili). Rientrano sempre nella causa ostativa i percettori di redditi di cui alle lettere a (soci delle cooperative), b (integrazioni salariali) ed e (medici in intramoenia). Infine, riguardo alla lettera c-bis, per revisori e sindaci di società non si applica la causa ostativa, mentre amministratori, collaboratori ecc. vi rientrano.
Nel caso di pensionamento del lavoratore la causa di esclusione non si applica quando il pensionamento è obbligatorio a termini di legge.
I coefficienti di redditività, invariati rispetto al passato, sono riepilogati nella seguente tabella:
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N.
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Gruppo di settore
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Codici ATECO 2007
|
Redditività
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1
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Industrie alimentari e delle bevande
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(10-11)
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40% |
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2
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Commercio all'ingrosso e al dettaglio
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45 - (da 46.2 a 46.9) - (da 47.1 a 47.7)- 47.9
|
40% |
|
3
|
Commercio ambulante di prodotti alimentari e
bevande
|
47.81
|
40% |
|
4
|
Commercio ambulante di altri prodotti
|
47.82 - 47.89
|
54% |
| 5 | Costruzioni e attività immobiliari | (41 - 42 - 43) - (68) | 86% |
| 6 | Intermediari del commercio | 46.1 | 62% |
| 7 | Attività dei servizi di alloggio e di ristorazione | (55 - 56) | 40% |
| 8 | Attività Professionali, Scientifiche, Tecniche, Sanitarie, di istruzione, Servizi Finanziari ed Assicurativi | (64 - 65 - 66) - (69 - 70 - 71 - 72 - 73 - 74 - 75) - (85) - (86 - 87 - 88) | 78% |
| 9 | Altre attività economiche | (01 - 02 - 03) - (05 - 06 - 07 - 08 - 09) - (12 - 13- 14 - 15 - 16 - 17 - 18 - 19 - 20 - 21 - 22 - 23 - 24 - 25 - 26 - 27 - 28 - 29 - 30 - 31 - 32 - 33) - (35) - (36 - 37 - 38 - 39) - (49 - 50 - 51 - 52 - 53) - (58 - 59 - 60 - 61 - 62 - 63) - (77 - 78 - 79 - 80- 81 - 82) - (84) - (90 - 91 - 92 - 93) - (94 - 95 - 96) - (97 - 98) - (99) | 67% |
L'altro fondamentale cambiamento introdotto nel 2023 riguarda le modalità di uscita dal regime forfetario quando i ricavi o compensi superano i 100.000 euro.
Normalmente l'uscita avviene con effetto dall'anno successivo a quello in cui vengono meno le condizioni di accesso o si verifica una delle cause di esclusione. Il comma 72 legge 190/2014 disciplina con precisione il passaggio dal regime agevolato a quello ordinario e viceversa prevedendo che "al fine di evitare salti o duplicazioni di imposizione, i ricavi e i compensi che, in base alle regole del regime forfetario, hanno già concorso a formare il reddito non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi ancorché di competenza di tali periodi" e contiene analoga regola per il caso simmetrico.
Qualora il contribuente superi non solo il limite di ricavi o compensi di 85.000 euro ma anche quello dei 100.000 euro, l'uscita avviene con effetto dall'anno in corso, e con regole differenziate per imposte dirette e indirette:
Nel caso in cui il contribuente in regime forfetario abbia superato i 100.000 euro di ricavi o compensi nel 2022, dal momento che la nuova regola è entrata in vigore nell'anno 2023, oltre alla ovvia conseguenza di non poter applicare il regime agevolato per l'anno 2023 non si producono altri effetti, in quanto per il periodo di imposta 2022 non esisteva alcuna norma che prevedesse la retrodatazione dell'uscita dal regime.
Il comma 11 dell’art. 1 della legge 145/2018 dispone che “Per quanto non diversamente disposto dai precedenti commi, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui ai commi da 56 a 75 dell’articolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190”. Di seguito vengono riassunte, solo per praticità, le condizioni particolari già previste dal regime forfetario, che non sembrano subire modifiche rispetto a quanto è stato in vigore nel periodo 2016-2018.
Il regime fiscale prevede un'aliquota di tassazione ai fini delle imposte sui redditi del 15%, che però viene ridotta al 5% per l'anno di inizio attività e i 4 successivi qualora l'attività intrapresa sia una "nuova attività".
Le imposte sui redditi sono determinate applicando ai ricavi o compensi la percentuale di redditività indicata nella tabella, sottraendo i contributi previdenziali per i quali il titolare non ha esercitato rivalsa e assoggettando il risultato ottenuto all'aliquota del 15% (o del 5%, per le nuove attività).
Il comma 67 della legge di Stabilità 2015 specifica che i contribuenti in regime forfetario non subiscono la ritenuta d'acconto. Occorre indicare in fattura che le somme percepite si riferiscono ad un reddito soggetto ad imposta sostitutiva.
Nelle slides presentate dall'Agenzia delle entrate a Telefisco 2015 e nella relazione accompagnatoria è stato inoltre indicato che il contribuente in regime forfetario non è sostituto di imposta, quindi opera la ritenuta d'acconto sui pagamenti di compensi e provvigioni che effettua.
Il contribuente in regime forfetario è invece sempre sostituto quando assume la veste di datore di lavoro nell'ambito di un rapporto di lavoro dipendente.
Il regime forfetario è un regime "naturale" in presenza dei requisiti. Nel caso in cui si voglia applicare il regime ordinario, è obbligatorio indicarlo nella prima dichiarazione fiscale da presentare successivamente alla scelta operata; tale scelta vincola il contribuente per almeno un triennio.
Per quanto concerne la situazione dei contribuenti che nell'anno 2018 erano in possesso dei requisiti per il regime forfetario "edizione 2016-2018" ma hanno scelto di applicare il regime ordinario, dovrebbe essere possibile il transito nella flat tax anche senza attendere il decorso del triennio, alla luce di quanto previsto dal'art. 1 DPR 442/1997: "E' comunque consentita la variazione dell'opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative".
Per i soli soggetti iscritti alle gestioni INPS artigiani e commercianti (la norma fa riferimento all'articolo 1 della legge 2 agosto 1990, n. 233), la base di calcolo dei contributi è il reddito così come determinato ai fini fiscali. Tali soggetti, a differenza di quanto è avvenuto per il 2015, tornano ad essere tenuti a versare il contributo sul minimale, con però la riduzione del 35%.
Rimangono confermati i chiarimenti riportati nella circolare 10/E del 4 aprile 2016 relativa al precedente regime fofetario.
Il regime forfetario rappresenta il regime naturale per le persone fisiche che esercitano un'attività artistica, professionale o di impresa in forma individuale che incassano fino a 85.000 euro e non rientrano in una condizione di esclusione. Possono accedervi i soggetti già in attività e la permanenza non è più soggetta a limiti temporali.
I soggetti già in attività che transitano nel regime forfetario non sono tenuto a comunicare il fatto all'Agenzia delle entrate né tramite modello AA9 né tramite dichiarazione IVA (§ 2.4.1 della circolare), fermo restando l'obbligo per artigiani e commercianti di comunicare all'INPS entro il 28 febbraio la scelta del regime per fruire della riduzione dei contributi fissi.
I soggetti che iniziano l'attività devono indicare la scelta del regime nel modello AA9; tale scelta non costituisce opzione (trattandosi di regime naturale) e non influisce sull'applicabilità del regime, ma la mancata indicazione è punita con la sanzione amministrativa per l'omissione di comunicazioni all'anagrafe tributaria.
Viceversa, in caso di opzione per l'applicazione del regime IVA ordinario, non occorre nessuna comunicazione preventiva, bensì occorre il comportamento concludente (emissione delle fatture con IVA e versamenti periodici) e l'indicazione a posteriori della scelta barrando la relativa casella nel quando VO della dichiarazione IVA
Il superamento dei limiti di ricavi o il verificarsi di una condizione di esclusione determina sempre la fuoriuscita dal regime a decorrere dall'anno successivo; a differenza dei “minimi” non è più prevista la retrodatazione a inizio anno (§ 3.2). La disapplicazione a seguito di accertamento determina la fuoriuscita dall'anno successivo a quello oggetto di accertamento, anche se l'accertamento avviene successivamente (§ 3.3), “pertanto, qualora un accertamento relativo all'anno di imposta 2015 dovesse rendersi definitivo nel 2020, il regime forfetario si considererà cessato già a decorrere dal 2016.”
Le cessioni di beni intracomunitarie sono considerate operazioni interne, pertanto non soggette a Intrastat né a obbligo di iscrizione agli elenchi VIES; occorre solo indicare in fattura che l'operazione non costituisce operazione intracomunitaria. Sebbene la circolare indichi che in fattura deve essere riportata la dizione che l'operazione “non costituisce cessione intracomunitaria ai sensi dell'articolo 41, comma 2-bis, del D.L. 30 agosto1993, n. 331”, parrebbe più opportuno il riferimento allo “Special scheme for small enterprises” previsto dalla direttiva 2006/112/EC (artt. 281 e seguenti, in particolare art. 289).
Sul fronte acquisti di beni, invece, se gli acquisti sono inferiori a 10.000 euro annui, non vi sono adempimenti a carico del soggetto forfetario, il quale riceve fatture con l'applicazione dell'IVA del Paese del cedente. Se invece gli acquisti superano i 10.000 euro il soggetto forfetario deve iscriversi al VIES, integrare la fattura del fornitore comunitario senza diritto alla detrazione dell'IVA e presentare l'elenco Intra degli acquisti qualora dovesse superare i relativi limiti.
Per quanto concerne gli acquisti di servizi da soggetti non residenti (sia comunitari che extracomunitari), si applicano sempre gli obblighi previsti per gli acquisti intracomunitari di beni di importo superiore a 10.000 euro (integrazione fattura, versamento IVA e presentazione elenco Intra acquisiti per i soli servizi resi da soggetti comunitari, sempre nel caso di superamento del limite previsto per tale elenco).
Infine, per le prestazioni di servizio rese, si applicano le disposizioni dell'art. 7-ter DPR 633/1972, con presentazione dell'elenco Intra delle cessioni se i committenti sono comunitari soggetti di imposta.
I forfetari non operano né subiscono ritenute; hanno però l'obbligo di indicare nel modello RedditiPF il codice fiscale dei soggetti cui hanno pagato compensi che normalmente sarebbero soggetti a ritenuta d'acconto.
In caso di ritenute operate dall'INPS sull'indennità di maternità o da un intermediario (es. quelle operate dalle banche o dalle Poste sui bonifici per ristrutturazioni edilizie), il forfetario può chiederne il rimborso oppure scomputarle nel proprio modello RedditiPF (rigo RS40, “Ritenute regime di vantaggio e regime forfetario. Casi particolari”). E' preferibile la seconda ipotesi, pienamente confermata dal Fisco nelle istruzioni ai modelli RedditiPF in quanto ne permette il recupero in tempi inferiori.
(ultimo aggiornamento: 27 / 1 / 2023)
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